一、案情陳述
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股東組成。為了共同轉(zhuǎn)讓各自的股權(quán)給B公司，A公司于2000年1月，委托S會計師事務(wù)所，對該公司1999年12月31日的資產(chǎn)負債表和損益表進行審計，同時委托某資產(chǎn)評估事務(wù)所進行凈資產(chǎn)評估。會計師事務(wù)所在實施了包括抽查會計記錄等自認為必要的審計程序后，出具了無保留意見審計報告。資產(chǎn)評估事務(wù)所依據(jù)審計報告，出具了A公司凈資產(chǎn)評估報告。
2001年1月，B公司以“審計報告和評估報告嚴重失實；全體被告隱瞞重大事項，共同實施欺詐”為由，提起股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛訴訟，將A公司原6家股東列為第一至第六被告，資產(chǎn)評估事務(wù)所列為第七被告，S會計師事務(wù)所列為第八被告。請求第七、第八被告對原告支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款1750萬元和經(jīng)濟損失670萬元，與前6位被告一起承擔連帶清償責任。原告B公司訴稱，1999年12月，原告與A公司6家股東共同達成受讓其所持A公司51%股權(quán)的《意向書》�；诔浞中湃沃薪闄C構(gòu)，原告同意股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以轉(zhuǎn)讓方指定的會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機構(gòu)對A公司審計和評估后的凈資產(chǎn)值確定。2000年2月，原告與前6位被告正式簽訂了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，以審計報告確認的資產(chǎn)負債表和損益表，以及以審計報告為依據(jù)做出的凈資產(chǎn)評估報告為準，確認A公司51%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為人民幣1750萬元。原告依此支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款后，成為A公司控股股東。B公司隨即對A公司的資產(chǎn)、負債等狀況進行了審查，發(fā)現(xiàn)A公司的資產(chǎn)、負債狀況嚴重不實，審計、評估結(jié)果嚴重失實。主要事實如下：①征地勞動力安置費903萬元應(yīng)作為負債處理，而不應(yīng)列入資本公積，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)；②1998年末，公司開業(yè)僅一年余，違規(guī)將420萬元存貨作盤盈處理，導(dǎo)致虛增利潤；③1998年末，公司會計在無任何原始憑證的情況下，違規(guī)將一筆應(yīng)付賬款71萬元直接轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入，導(dǎo)致虛增凈資產(chǎn)。
上述嚴重問題，審計報告均未披露，也未作任何調(diào)賬處理，審計報告和評估報告確認的凈資產(chǎn)值與A公司資產(chǎn)實際價值相差達1800余萬元。
二、原告對審計單位的訴權(quán)問題
涉訟的會計師事務(wù)所一般會認為，本案訴訟標的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛。該協(xié)議是原告與第一至第六被告所簽訂，而會計師事務(wù)所僅與前6位被告投資組成的A公司簽訂審計業(yè)務(wù)約定書，據(jù)以承擔審計業(yè)務(wù)，這是兩個主體不同，內(nèi)容獨立的法律關(guān)系，彼此并無必然聯(lián)系。因此，在程序法上不構(gòu)成共同訴訟之被告地位。況且審計報告明示會計報表由委托人負責。委托人在委托審計業(yè)務(wù)時，向會計師事務(wù)所出具的“客戶聲明書”明確承諾：“本公司管理當局對報表的真實性、合法性和完整性承擔責任”。所以，在實際處理上，審計單位不應(yīng)承擔當事人在股權(quán)交易中應(yīng)由自己承擔的交易風險。
然而，基于以下事實和法律規(guī)定，會計師事務(wù)所恐怕很難擺脫被告的地位。①《注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任�！雹凇睹穹ㄍ▌t》第106條規(guī)定：“公民、法人違反合同或者不履行其義務(wù)的，應(yīng)當承擔民事責任。公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當承擔民事責任�！雹酃蓹�(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書約定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格以會計師事務(wù)所的審計報告和資產(chǎn)評估事務(wù)所的凈資產(chǎn)評估價值為依據(jù)，審計報告是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議不可分割的組成部分，原告是審計報告的直接使用者之一，會計師事務(wù)所既然接受了審計委托，出具了審計報告，就應(yīng)當對其產(chǎn)品--審計報告承擔法律責任，按照法律規(guī)定，共同侵權(quán)人構(gòu)成民事訴訟共同被告。
如果原告能舉證證明會計師事務(wù)所明知審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，會計師事務(wù)所在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上簽章確認審計職責的，或在業(yè)務(wù)約定書上明確審計報告將用于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的，可列為共同被告。如果將審計報告作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的依據(jù)，僅是股權(quán)轉(zhuǎn)讓與受讓雙方的約定而未告知會計師事務(wù)所的，則會計師事務(wù)所可以作為無獨立請求權(quán)的第三人參加訴訟。在本案中，由于審計業(yè)務(wù)約定書未就委托目的和審計報告的使用范圍作出明確的約定，在原告無力舉證證明審計報告將用于確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的情況下，舉證責任應(yīng)轉(zhuǎn)移到會計師事務(wù)所。審計業(yè)務(wù)約定書未約定審計報告的使用范圍，是會計師事務(wù)所的過錯。
三、審計風險，從業(yè)務(wù)約定書開始
審計單位對客戶的責任，包括對其他利害關(guān)系人的責任，是建立在委托合同關(guān)系上的，由于審計業(yè)務(wù)不同于其他商業(yè)行為，審計業(yè)務(wù)的委托常常沒有嚴格意義上的合同，取而代之的是由會計師事務(wù)所與客戶簽訂的業(yè)務(wù)約定書。
《獨立審計具體準則第2號--審計業(yè)務(wù)約定書》明確規(guī)定：“審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力�！睘榱吮ＷC審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂合理、無誤，該準則第一章、第二章還對簽訂業(yè)務(wù)約定書的程序和基本內(nèi)容等均作了明確的規(guī)定。因此，業(yè)務(wù)約定書是審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的必要環(huán)節(jié)和審計風險控制的重要措施。在案件審理過程中，法庭將會十分重視注冊會計師行業(yè)準則中，關(guān)于業(yè)務(wù)約定書具有法律效力的規(guī)定，以便查清委托審計的目的和審計報告的使用范圍、使用責任等案件事實。
在S事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)約定書中，把“委托目的”條款變?yōu)椤皹I(yè)務(wù)范圍及目的”，條款全文如下：“乙方將根據(jù)中國注冊會計師獨立審計準則，對甲方的內(nèi)部控制度進行研究和評價，對會計記錄進行必要的抽查，以及在當時情況下乙方認為必要的其他審計程序，并在此基礎(chǔ)上對上述會計報表的合法性、公允性、會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見�！睆奈淖直硎錾衔辞逦从澄腥宋袑徲嫷哪康摹６心康牡募s定，直接影響到審計報告的用途，判定委托人是否合法、適當使用審計報告，以及由于使用審計報告不當所造成后果的法律責任等一系列問題。在“審計報告的使用責任”條款中，則約定為：“乙方向甲方出具的審計報告一式四份，這些報告由甲方分發(fā)使用，使用不當?shù)呢熑闻c乙方無關(guān)。”也未對審計報告的使用范圍作出明確的約定。因此，條款中關(guān)于“使用不當”的責任，也無從區(qū)分。由于S事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)約定書采用格式條款訂立，按照法律關(guān)于“對格式條款有爭議的，應(yīng)當作出不利于提供格式條款一方的解釋”的規(guī)定，因此，在訴訟中，原告關(guān)于審計報告是作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格依據(jù)，審計單位應(yīng)當承擔審計報告失實的民事責任的主張，與會計師事務(wù)所關(guān)于審計報告使用不當?shù)暮蠊c己無關(guān)的抗辯，法律可能會向原告的主張傾斜。
由于審計業(yè)務(wù)委托人，以及審計報告的直接使用者或潛在的使用者對委托目的具體要求不同，被審計單位的具體情況不同，審計業(yè)務(wù)約定書的具體形式和內(nèi)容也會千變?nèi)f化。因此會計師事務(wù)所在接受重大審計業(yè)務(wù)或特殊用途的審計業(yè)務(wù)時，盡量避免使用格式條款業(yè)務(wù)約定書。而應(yīng)當按照獨立審計具體準則第2號的規(guī)定，事先了解被審計單位基本情況，經(jīng)初步評價審計風險后，以公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請客戶注意免除或限制其責任的條款，并按照對方的要求予以說明，并認真簽好審計業(yè)務(wù)約定書。同時，對目前正使用的格式條款約定書，進行必要的審查、修訂。這些格式條款業(yè)務(wù)約定書，有的是依據(jù)《獨立審計具體準則第2號—業(yè)務(wù)約定書》制定的；有的甚至根本不符合準則的規(guī)定，但均為格式條款形式；有的規(guī)定了免除自己的主要責任；有的加重對方責任，排除對方主要權(quán)利。而這些條款，依照1999年10月1日施行的《中華人民共和國合同法》中關(guān)于格式條款的法律規(guī)定，均應(yīng)認定無效。因此，應(yīng)當注意到法律環(huán)境發(fā)生了變化，業(yè)務(wù)約定書也應(yīng)該作出符合法律規(guī)定的調(diào)整。
四、對審計結(jié)論認識上的分歧
原告認為經(jīng)過審計確認的會計報表，應(yīng)該是擠干“水分”的。而會計師事務(wù)所卻認為，由于注冊會計師的審計采用事后重點抽查的方法，加上被審單位內(nèi)部控制制度固有的局限性和其他客觀因素的制約，難免存在會計報表在某些重要的方面反映失實，而注冊會計師又可能在審計中未予發(fā)現(xiàn)的情況。因此，“會計師事務(wù)所的審計責任并不能替代、減輕或免除委托方的會計責任”。涉訟的會計師事務(wù)所如果僅以此為抗辯理由，主張造成A公司資產(chǎn)、負債、收益不實的責任在委托方，自己應(yīng)當免責，則顯得蒼白無力，很可能不被法庭所接受。
在法庭上，涉訟的會計師事務(wù)所，應(yīng)當充分應(yīng)用其專業(yè)知識，舉證證明審計是嚴格依據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》進行的，并確實實施了“必要的審計程序”。特別需要舉證證明審計人員已經(jīng)充分注意到了《獨立審計具體準則第8號--錯誤和舞弊》，以及《獨立審計具體準則第18號--違反法規(guī)行為》的規(guī)定，結(jié)合被審計單位的實際情況，編制和實施了審計計劃，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦�，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實錯誤或舞弊是否存在，或確定被審計單位是否遵守了可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的相關(guān)法律。對一些特殊會計業(yè)務(wù)的處理方法，審計人員必須根據(jù)具體情況對客戶選用的會計原則和會計處理方法作出恰當?shù)脑u價。使法官充分認識“審計固有的風險”。弄清會計信息失真的真實原因。
涉訟的會計師事務(wù)所，在審計報告的“真實性”問題的抗辯中，應(yīng)該改變職業(yè)思維定勢。如果仍以為注冊會計師對被審驗的會計報表，只要按照《準則》的規(guī)定，謹慎執(zhí)業(yè)，實施了必要的審計程序，則審計報告就符合“真實性”的要求，而不應(yīng)該承擔由于會計報表虛假而致使審計報告失實的責任。以這樣的理由抗辯，肯定將會招致對方律師有力的反駁，亦難為法官所接受。法律界一般認為：“不真實”是指審計報告的內(nèi)容與事實不符，即“虛假”。這也是法律界在這個問題上的思維定勢。會計界想在這個問題上以自己的思維定勢來改變法律界的思維定勢，特別是要改變掌握審判權(quán)和裁決權(quán)的法官，恐怕不切合實際，難以奏效。法庭對審計報告的關(guān)注，首要問題是審計報告是否具備預(yù)期的質(zhì)量和功能，而不僅是審計的程序是否符合準則。只要不真實的審計報告提供給了委托人或其他利害關(guān)系人，他們據(jù)以作出的決策遭受了損失，注冊會計師就難以以恪守了執(zhí)業(yè)準則為由，來主張免責。
從理論上講，審計準則所規(guī)定的程序和要求，是能夠有效地保證注冊會計師在特定的審計成本下取得真實的審計結(jié)果。當注冊會計師嚴格執(zhí)行了法定審計程序時，得出的應(yīng)當是真實的審計結(jié)果。但是，這并不排除審計固有的風險，以及被審驗單位的會計責任。因此，在訴訟中，會計師事務(wù)所要證明自己嚴格執(zhí)行法定審計程序，沒有過錯。并假以完整、規(guī)范的工作底稿，論證這一事實，非常重要。這樣，獨立審計準則的權(quán)威性也得以充分的展示。反之，如果審計單位不能提供完整、規(guī)范的工作底稿，來證明自己的審計程序和內(nèi)容的合法性、規(guī)范性。那么，本身就違反了準則的規(guī)定，只能咎由自取。
然而，“不真實”的審計報告，只是會計師事務(wù)所承擔民事責任的必要條件，不是充分條件。會計師事務(wù)所出具了法律上認為“不真實”的審計報告，是否需要對委托人或其他利害關(guān)系人承擔民事賠償責任，還要證明注冊會計師主觀上是否有過錯(故意或過失)，以及過錯行為與損害結(jié)果之間是否具有法律上的因果關(guān)系。只有同時具備了侵權(quán)行為全部的要件，才能確定會計師事務(wù)所最終承擔賠償責任。
但是，由于注冊會計師行業(yè)的審計準則，業(yè)外人士對之知之甚少，因此注冊會計師界與法律界尚難以達成一致。在司法實踐中，法律界人士，無論是律師還是法官，目前都缺乏對獨立審計準則本質(zhì)的理性認識。當然，他們也會仔細地研究準則的規(guī)定，然而他們的目的更多地是為了判斷注冊會計師是否保持了“職業(yè)謹慎”，去尋找注冊會計師的“過失”或“故意”，把它納入到法律既有的框架中去進行衡量，以評判注冊會計師是否應(yīng)當承擔相應(yīng)的法律責任。只有當法律界真正了解了注冊會計師職業(yè)，真正理解了會計責任與審計責任的區(qū)別，真正理解了審計的固有風險，才能對審計準則進行理性的思考，才能夠尊重獨立審計準則的權(quán)威性。但是，這需要時間，需要更多的司法實踐。
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